房地产竣工后环节税务风险控制关键点（上）

朱光磊陈正坤地产财税圈 2021-12-10

点击上方"蓝色字"可关注我们！

敬请关注地产财税圈

微信号：dichancaishui(←长按复制)
☀ 我们致力于房地产、建筑业财税公开课、内训、税务顾问、税收筹划等专业领域服务！欢迎您的加盟与合作！
——是您最值得信赖的房地产财税问题解决专家！
2017年最新房地产财税专题课程将于【北京】【南京】【重庆】【成都】等地举办
——诚邀您莅临参加！预约报名:010-52106881 张玲老师

竣工后环节税务风险控制关键点（上）

第一节
竣工备案的形式要件及涉税后果

竣工验收取得竣工备案表，表示该建筑物可以投入使用，取得竣工备案表的同时建设部门会颁发建筑物的正式使用证。由于地方政府的管理习惯，有些地方建设部门在竣工备案颁发备案表的同时颁发建筑物的临时使用证，待项目资料报档案局备案后颁发正式的建筑物使用证。但无论是取得建筑物的临时使用证还是正式使用证，都表示该建筑物可以投入使用。在会计上，竣工验收取得竣工备案表或建筑物的临时（正式）使用证，是存货达到预计可使用状态的形式标准，自此后，利息等费用就停止资本化。

在税收上，竣工验收取得竣工备案表或建筑物的临时（正式）使用证，国税发〔2009〕31号文以此作为区分产品是否完工的标志，并以此节点为分水岭将收入区分为销售未完工产品的收入与销售已完工产品的收入，取得竣工备案表前，销售收入按销售利润率计算并缴纳企业所得税，计税成本不用结转进入期间损益；取得竣工备案表后，按实际的销售收入配比销售成本计算实际利润缴纳企业所得税，计税成本结转进入期间损益。

【案例7-1】

甲房地产公司A楼盘于2011年9月16日开盘，预计2012年年底竣工备案，当年预售收入为20000万元，产生期间费用300万元，缴纳营业税1120万元，土地增值税为400万元，开发成本科目归集成本为12000万元（取得发票），甲公司销售利润率（计税毛利率）为10％，缴纳企业所得税=（20000×0.1-400-1120-300）×0.25=45万元。2012年3月税务机关对甲公司的稽查中发现，甲房地产公司开发成本中有假发票3000万元。

问题57：甲房地产公司是否需要补企业所得税与滞纳金？

国税发〔2009〕31号第二章第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

国税发〔2009〕31号将销售未完工开发产品取得的收入采用“按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额”的方法计算应纳税所得额。

根据完工的标准，A楼盘没有达到完工标准，不需要“结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额”，因而甲房地公司开发成本虽然有假发票3000万元，但是没有影响年度应纳税所得额，不需要补税。

风险提示

开发项目的验收有多个口径，有对主体结构进行的质量验收，有规划综合验收，有消防、人防、管线验收等多种，而竣工验收取得竣工备案表才是财税意义上的存货达到预计可使用状态的形式要件。笔者曾遇到一个案例，某税务机关的办公大楼由于与消防没有协调好关系，税务机关强行入驻办公十多年仍然没有办理消防验收，如果认为消防验收是竣工验收的止点，那么就产生了很大的偏差。

第二节
交房才是所有权风险转移的标志

房地产公司所涉主要税种土地增值税、营业税、企业所得税，判定是否属于应税行为的重要依据就是不动产的所有权是否转移。由于《物权法》《中华人民共和国城市房地产管理法》及各种司法解释的不断变化与补充，不动产所有权转移的形式也由一种变为两种，同时不动产所有权风险的转移与不动产所有权的转移并不同步，导致了在财税领域关于应税行为判定的混乱。

一、不动产所有权转移与所有权风险的转移并不同步

1．不动产所有权的转移

《物权法》第九条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。

笔者曾想用自己的理解来解释这段文字，但是阅读了《中华人民共和国物权法释义》（胡康生著，全国人大常委会法工委编），发现这短短的50个字，《中华人民共和国物权法释义》用了大篇的文字进行解释，可见这50个字蕴含的信息量非常之大，考虑再三，还是决定引用他们的解释以示权威。《中华人民共和国物权法释义》解释，关于不动产物权登记对不动产物权变动的效力，国外基本有两种立法体例。一种是登记生效主义，另一种是登记对抗主义。所谓登记生效主义，指由登记决定不动产物权的设立、移转、变更和消灭的法律行为能否生效的立法体例，即不动产物权的各项变动都必须登记，不登记者不生效。这种体例为德国等一些国家和地区的法律所采纳，我国的土地管理法、担保法等法律以及最高人民法院的司法解释也是采用这种体例。按照这种体例，不动产物权的各种变动不仅需要当事人的法律行为，也需要登记，法律行为和登记的双重法律事实决定不动产物权变动的效力。登记对抗主义，即不动产物权的设立、变更、移转、消灭的生效，仅仅以当事人的法律行为作为生效的必要充分条件，登记与否不决定物权变动的效力。

不动产物权登记最基本的效力表现为，除法律另有规定外，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力。例如，当事人订立了合法有效的买卖房屋合同后，只有依法办理了房屋所有权转让登记，才发生房屋所有权变动的法律后果；不经登记，法律不认为发生了房屋所有权的变动。在不动产物权登记这个核心效力的基础上，还可以派生出不动产物权登记推定真实的效力，即除有相反证据证明外，法律认为记载于不动产登记簿的人是该不动产的权利人。这既是不动产物权交易安全性和公正性的需要，也是不动产物权公示原则的必然要求。因此，对信任不动产登记簿记载的权利为正确权利而取得该项权利的第三人，法律认可其权利取得有效而予以保护，但对明知不动产登记簿记载的权利有瑕疵而取得该项权利的人，法律则不予以保护。以上强调了不登记不产生效力，即登记生效主义。

但是，本条还规定“未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外”。这里的“法律另有规定的除外”，主要包括三方面内容。一是依法属于国家所有的自然资源，所有权可以不登记。二是物权设立、变更、转让或者消灭的一些特殊情况，即主要是非依法律行为而发生的物权变动的情形：第一，因人民法院、仲裁委员会的法律文书，人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书生效或者人民政府的征收决定等行为生效时发生效力；第二，因继承或者受遗赠取得物权的，自继承或者受遗赠开始时发生效力；第三，因合法建造、拆除房屋等事实行为设立和消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。三是考虑到现行法律的规定以及我国的实际情况尤其是农村的实际情况，本法并没有对不动产物权的设立、变更、转让和消灭，一概规定必须经依法登记才发生效力。例如，在土地承包经营权一章中规定“土地承包经营权自土地承包经营权合同生效时设立”。同时还规定“土地承包经营权人将土地承包经营权互换、转让，当事人要求登记的，应当向县级以上地方人民政府申请土地承包经营权变更登记；未经登记，不得对抗善意第三人”，这里规定的是“未经登记，不得对抗善意第三人”，而不是“不发生效力”。地役权一章规定“地役权自地役权合同生效时设立。当事人要求登记的，可以向登记机构申请地役权登记；未经登记，不得对抗善意第三人”。在宅基地使用权一章，也没有规定宅基地使用权必须登记才发生效力，只是规定“已经登记的宅基地使用权转让或者消灭的，应当及时办理变更登记或者注销登记”。也就是说，宅基地使用权不以登记为生效要件。

简单总结上段文字，对于房地产公司的财税人员只需明白三层意思即可：

（1）不动产所有权的转移，通常以登记为形式要件。

（2）不以登记为形式要件而实现房地产所有权变更的最常见例外情况是，因人民法院、仲裁委员会的法律文书，人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书生效或者人民政府的征收决定等行为生效时发生效力。法发〔2004〕5号具体规定：经申请执行人和被执行人协商同意，可以不经拍卖、变卖，直接裁定将被执行人以出让方式取得的国有土地使用权及其地上房屋经评估作价后交由申请执行人抵偿债务，但应当依法向国土资源和房地产管理部门办理土地、房屋权属变更、转移登记手续。人民法院制作的土地使用权、房屋所有权转移裁定送达权利受让人时即发生法律效力，人民法院应当明确告知权利受让人及时到国土资源、房地产管理部门申请土地、房屋权属变更、转移登记。国土资源、房地产管理部门依据生效法律文书进行权属登记时，当事人的土地、房屋权利应当追溯到相关法律文书生效之时。

这种情况的不动产所有权转移是需要重点掌握的。

（3）不以登记为形式要件而设立与消灭不动产所有权的另一种常见例外情况是，因合法建造、拆除房屋等事实行为设立和消灭物权的，自事实行为成就时发生效力。这是解决与分析房地分离行为的法理源头，虽然根据《物权法》房地合一，房随地走，地随房走，但是司法实践中一直尊重并保护自始房地分离各自的所有者权益，房与地属于不同的所有者在现实生活中是存在并获得保护的。这可以在许多司法判例中得到证明。

风险提示

不动产所有权的转移中，一些人有一个误区，就是认为不动产所有权的转移，必须以登记为形式要件。但是事实上房地产所有权的设立与变更有多种形式，其中因人民法院、仲裁委员会的法律文书而导致的不动产所有权转移属于非常规的事项，因而不为人所了解。

正因为如此，以下两个税收文件常引起争议。

（1）国税函〔2007〕645号《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》：四川省地方税务局：你局《关于未办理土地使用权证而转让土地有关税收问题的请示》（川地税发〔2007〕7号）收悉，批复如下：

土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。国家税务总局二〇〇七年六月十四日。

（2）国税函〔2005〕1103号《国家税务总局关于以房抵债未办理房屋产权过户手续征收营业税问题的批复》：四川省地方税务局：你局《关于以房抵债未办理房屋权属过户手续是否征收营业税问题的请示》（川地税发〔2005〕第131号）收悉。经研究，批复如下：

企业未按期归还银行贷款，经人民法院裁定，将企业拥有的房产抵给银行清偿债务，银行据此作了“以物抵贷”的账务处理。虽然企业未办理房屋权属过户手续，但人民法院裁定“以房抵债”后，房屋的所有权已发生了转移。据此，根据现行营业税有关规定，企业已发生了“销售不动产”行为，应按照规定征收营业税。国家税务总局二〇〇五年十一月二十三日。

比较巧合的是，这两个文件都是国家税务总局对四川省地方税务局的答复，两个文件说的也是同一类事件，即未办理过户是否可以其他证据来认定不动产（土地）的所有权发生了转让，国税函〔2005〕1103号比较明确单一，认为可以根据法院的裁定书认定不动产的所有权发生了转移，因而转让方应征收营业税。国税函〔2005〕1103号与法发〔2004〕5号相互印证，结合法发〔2004〕5号来看国税函〔2005〕1103号就非常容易理解，国税函〔2005〕1103号无非是法发〔2004〕5号在税收领域的文件转发与应用。

文件解析：国税函〔2007〕645号与〔2005〕1103号相比，则做了进一步的拓展，拓展一，明确营业税、土地增值税和契税等相关税收也可以不以登记为形式要件。拓展二，证明不动产转让的证据可以是“合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益”。这个国税函〔2007〕645号顿时吹皱了一潭春水，引发争议无数，税务机关看到了税收任务完成的希望。国税函〔2007〕645号明确营业税、土地增值税和契税等相关税收也可以不以登记为形式要件，并没有突破法律体系，只是对《物权法》等相关法律在税收领域的一种明确与转述，但是国税函〔2007〕645号认为，证明不动产转让的证据可以是“合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益”，笔者认为这是人为的语言不详的表述。因为“合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益”，就文件本身并没有对证据进行明确的界定，税收执法人员可以认为合同就是核心证据。但是笔者认为，《中华人民共和国物权法释义》明确限定，“因人民法院、仲裁委员会的法律文书，人民政府的征收决定等，导致物权设立、变更、转让或者消灭的，自法律文书生效或者人民政府的征收决定等行为生效时发生效力”，因而实现不动产所有权转让的除了登记，其他可以认为不动产所有权转让的范围仅限在“因人民法院、仲裁委员会的法律文书，人民政府的征收决定”的狭小范围，并不包含合同，仅以合同作为产权转让的实质性证明存在着法理上的先天不足。

但是，司法实践也是一个变动的动态过程，法释〔2009〕7号《最高人民法院关于审理建筑物区分所有权纠纷案件具体应用法律若干问题的解释》第二条规定：建筑区划内符合下列条件的房屋，以及车位、摊位等特定空间，应当认定为物权法第六章所称的专有部分：（1）具有构造上的独立性，能够明确区分；（2）具有利用上的独立性，可以排他使用；（3）能够登记成为特定业主所有权的客体。

《物权法》第七十一条规定：业主对其建筑物专有部分享有占有、使用、收益和处分的权利。

因而根据《物权法》及法释〔2009〕7号，符合条件的车位可以作为建筑物的专有部分由业主享有完整的所有权，进行处分。无产证的地下车位不能登记，多数无产证的地下车位销售是通过签订销售合同的方式来进行转让的。因而笔者认为，有些特殊文件只适用于一些特殊事项，并不具有普遍适用性，不能进行推而广之。以合同作为实质性证明进行转让的，也仅限于无产证地下建筑物一种。

结论：通过以上分析，我们可以做一个小结，有产证的不动产转让，可以通过登记与“人民法院、仲裁委员会的法律文书，人民政府的征收决定”来进行产权变更，笔者总结实践经验，对于有产证的不动产，税务机关原则上按产证或“人民法院、仲裁委员会的法律文书，人民政府的征收决定”来确认权属变更，对仅按合同就确认权属变更的行为比较谨慎。

对于无产证的不动产，主要是地下无产证的建筑物，税务机关通常依据“合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益”就可以确认权属的转移，特别是在土地增值税领域，许多税务机关根据合同来确认无产证的建筑物是否实现了销售。但是在契税领域，由于与各地方房管局的房屋登记习惯有关，对于无产证的地下建筑物，由于无法登记，目前往往不征契税。

但是，笔者一再强调，税收从来不是科学，也不是整齐划一的，有些地区，如《山东省地方税务局房地产开发企业税收征收管理暂行办法》（鲁地税发〔2005〕23号）规定：对虽未办理过户手续，但实际已将土地使用权或不动产转让给购买方，并向购买方收取了房地产价款或其他经济利益的，应按“转让土地使用权”或“销售不动产”征收营业税。地方税受当地税务机关的影响巨大，因而需要加强对特殊地方性文件的收集。

2．房屋所有权的转移与所有权风险的转移并不同步

《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2003〕7号）第十一条规定：对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。根据法释〔2003〕7号的规定，房屋所有权风险的转移以交付作为标志，交付前房屋毁损、灭失的风险由出卖人承担，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担。

风险提示

法释〔2003〕7号对房地产公司销售收入的确认产生了巨大影响。《企业会计准则》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对售出的商品实施控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）相关的经济利益能够流入企业；

（5）相关已发生或将发生的成本能够可靠计量。

《企业会计准则》将“商品所有权上的主要风险和报酬转给购货方”作为销售商品可以确认收入的首要条件，结合法释〔2003〕7号第十一条规定，“房屋所有权风险的转移以交付作为标志，交付前房屋毁损、灭失的风险由出卖人承担，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担”，因而会计上销售房屋应自交房后确认销售收入的实现，对于盈余管理要求比较高的企业，要合理安排交房时间与交房数量，以实现利润的平滑增长。招商地产即采用交房作为收入确认的时点。

但是万科采用了不同的收入确认方法并且存在拥趸，万科确认收入的时点是，房地产销售在房产完工并验收合格，签订了销售合同，取得了买方按销售合同约定交付房产的付款证明时（通常收到销售合同金额20％或以上的定金或/及已确认余下房款的付款安排）确认销售收入的实现。

万科对收入的确认方法对国税发〔2009〕31号产生了重大影响，国税发〔2009〕31号出台过程中征询了万科的意见，因而万科的确认标准成了国税发〔2009〕31号行文的默认标准业务模式，但是房地产业内许多公司与万科的模式并不相同，造成了对31号文执行上的偏差。

营改增后房地产企业销售开发产品增值税纳税义务发生时点产生了重大变化，湖北省国家税务局在其《营改增政策执行口径第一辑》中专门明确：

21．关于房地产公司销售不动产纳税义务发生时间的问题

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。

在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。

以交房时间作为房地产公司销售不动产纳税义务发生时间，主要是基于以下几点考虑：

一是可以解决税款预缴时间与纳税义务发生时间不明确的问题；

二是可以解决房地产公司销项税额与进项税额发生时间不一致造成的错配问题（如果按收到房屋价款作为增值税纳税义务发生时间，可能形成前期销项税额大而进项税额小、后期进项税额大销项税额小、长期留抵甚至到企业注销时进项税额仍然没有抵扣完毕的现象）。

三是可以解决从销售额中扣除的土地价款与实现的收入匹配的问题。

该口径下发后，得到了全国各地国税部门的认可。《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第九条第（十一）项规定：在《商品和服务税收分类与编码（试行）》的分类编码中增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。也就是总局认可在预售阶段取得收入的时点不是纳税义务发生的时间，只是预缴义务发生时间，只有在交房时才发生应税行为。

但我们遗憾地看到，海南省国家税务局关于印发《建筑业和房地产开发业若干税收政策指引》的通知（琼国税函〔2016〕625号）第二条规定：关于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目税收征管问题：纳税人销售自行开发的房地产，收讫销售款项或者签订书面合同约定付款日期或开具发票，满足此三个条件中任何一个条件即为发生纳税义务，应该按适用税率计算缴纳增值税。除上述情况外，其他时间收到的款项可视为预收款，按3％计算预缴增值税。省局2016年7月印发的《房地产业营改增税收政策指引》第五、六条相应废止。其被废止的《房地产业营改增税收政策指引》第六条规定：关于房地产公司销售不动产纳税义务发生时间的问题：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。在实际操作中，海南的房地产企业在预售时被要求作为纳税义务发生时间。这一点，与现行政策和全国其他地区的通行做法是有区别的。

二、销售成本核算流程与开发成本的科目设置技巧

图7-1展示了房地产开发经营业务成本核算流程。

分析房地产成本核算流程图我们可以发现，房地产的成本核算可以明显分为两个阶段，第一阶段为归集，第二阶段为分摊。

在结转主营业务成本前，成本可以都处于归集阶段，主要工作是根据开发成本的科目明细表、期间费用明细表的具体内容，将实际发生的成本费用筛选归集入期间费用或开发成本科目明细中，在这一步，最关键的工作是根据企业的实际情况设置最适合企业管理要求的期间费用与开发成本的科目明细。由于房地产开发的共性特征，整个房地产行业的期间费用与开发成本的明细都大同小异，提供一个开发成本明细作为参考（见表7-1）。

表7-1

我的经验

设置技巧：①按项目设置开发成本科目，一个项目设置一个开发成本科目更加清晰，例如“开发成本——A项目”“开发成本——B项目”这种形式，是一个较优的选择。②在开发成本科目下设置4104.09产成品成本转出科目，用来归集转出的产成品成本。笔者曾经见过一个案例，一家房地产公司产成品转出时从开发成本的最末级明细红冲，导致大量的成本转出工作，同时资产的后续计量时，难以找出整个项目的累计成本。

需要说明的是，成本的归集与分摊虽然有比较清晰的界限，但是一些企业出于管理的需要，将成本的归集与分摊同时进行，在进行成本归集时，就将一些共同成本进行分摊，分摊至不同的成本对象而导致比较大的工作量。

三、会计成本的分摊要求与技巧

到了结转主营业务成本时，成本核算中的难点——成本分摊成为不可回避的问题。在成本归集环节，根据管理的需要进行成本科目的明细设置是具有技巧含量的工作，后面的归集工作无非是按图索骥式筛选。到了成本分摊环节，成本对象的选择、分摊标准成为最考验一个财税人员经验的工作，同时成本的二次分摊与确认是房地产公司的成本特色。

1．成本对象的选择

成本对象的选择实际上最早在成本归集环节就会涉及，只是那时显得不是那么重要。成本对象可以按可售性、开发商品业态类型、开发商品功能、成本差异、权益区别的原则进行选取，一个房地产企业可以选择一个项目作为一个成本对象，也可以选择具有一定共性的几幢建筑物如商业、别墅、住宅不同业态作为一个成本对象，还可以选择一个建筑物作为一个成本对象，例如售楼处。成本对象选择的大小是企业根据管理需要而做出的自主选择，国税发〔2009〕31号文要求企业一旦选定成本对象就需要到税务机关备案，并且不得更改。

我的经验

根据笔者的经验，成本对象越大，共同成本与间接成本就越小，由于共同成本与间接成本需要根据成本对象的归属选择一定的标准进行分摊，一旦成本对象选择较小，如选择每幢建筑物作为一个成本对象时，那么就会产生大量的共同成本与间接成本，需要在归集环节进行大量的分摊工作，归集工作与分摊工作同步进行，造成工作的不便。如果选择一个项目作为一个成本对象，共同成本与间接成本就会很小，大部分成本属于开发这个项目的直接成本，成本费用只需要按期间费用与开发成本进行归集，在结转产成品成本前，几乎不会产生成本分摊工作。

2．成本分摊的标准

房地产公司成本分摊的标准，一般按建筑面积与可售建筑面积两种方法，这两种分摊标准都是财税认可的分摊方法，但是按可售建筑面积法分摊更加简单，按建筑面积法分摊相对复杂，但是从业务的角度容易被理解与接受。

（1）以建筑面积作为分摊标准。以总成本除以总建筑面积，然后根据每个建筑面积的最终归属权来结转销售成本或结转自持资产价值是大部分房地产公司的选择。这种做法能被大部分人所接受，是因为分摊原理简单，同时被各种税收文件所默认与推崇。但是按这种方法，每个建筑面积都分摊了成本，由于会所、物业管理场所及地下人防、地下无产证停车位、地上连廊、架空层、邮电通讯、学校、医疗设施都不能办出产证不可售，因而需要将这些不可售建筑面积的成本根据以下原则处理（国税发〔2009〕31号）：

1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

2）属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

3）企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本。

4）对于停车场所，做了单独的规定，明确地下基础设施形成的停车场所作为公共配套，可以直接扣除。“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。”需要特别说明的是，国税发〔2009〕31号文统一将利用地下基础设施形成的停车场所作为公共配套设施进行处理，在许多地方执行的过程中遇到了质疑。南京、常州、苏州、上海等城市进行地下空间登记试点，将利用地下基础设施形成的停车场所登记出土地证、房屋产权证，并且可用于二手房市场的交易，办理过户，完全符合《中华人民共和国城市房地产管理法（修订版）》第三十八条的规定，属于可转让的房地产。在这种情况下，开发商自用的有双证的地下车位是否属于公共配套设施呢？虽然国税发〔2009〕31号文明文规定，但是税务机关并不认为其属于公共配套设施。

（2）以可售建筑面积作为分摊标准。可售建筑面积无论在企业所得税还是在土地增值税中都是一个核心概念，但是无论在企业所得税还是在土地增值税中都没有对这一核心概念进行定义。根据《中华人民共和国城市房地产管理法（修订版）》第三十八条“无权属证书的房地产不得转让”，因而可转让的建筑面积为能办出产权证的建筑面积，可售建筑面积就是能办出土地使用证、房屋产权证进行流通的建筑面积。案例6-3就介绍了用可售建筑面积进行分摊成本的案例。由于所有有产证的建筑面积最终都有一个产权所有人，可以根据产权所有人对建筑面积进行确认权属，因而在成本分摊进程中绕开了无产证建筑物由于权属不明而无法确认权属的情况，简化了成本分摊的过程。

3．成本的二次调整

成本的二次甚至多次调整是房地产公司成本核算的特色，这是因为房地产公司交房确认销售收入、结转销售成本时，按照房地产开发的惯例，这时整个开发项目的决算没有完成，整个项目的准确成本无法确定，有时项目决算会拖延至交房后两三年之久。

但是出于财税核算的需要，需要及时结转出收入与成本，因而交房时的成本总额一般是根据项目工程预算与合同总额确定的，然后按建筑面积或可售建筑面积分摊出单方建筑面积或单方可售建筑面积的成本，再根据已销售面积占整个项目可售面积的比例结转出销售成本，这时结转出的销售成本是不准确的，带有估计的成分，所以要在项目决算后，根据完成的项目决算数据确定准确的项目总成本，再二次调整原已结转的产成品成本与销售成本数据，二次调整的步骤是：①首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊；②然后再将由已完工成本对象负担的部分，在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊。

特别要说明的是，只要第一次结转的单方建筑面积成本（或单方可售建筑面积成本）与最终决算的单方建筑面积成本（或单方可售建筑面积成本）没有过大的差异（通常按不超过单方成本的±10％来掌握），二次成本调整不做追溯调整，而是将二次计算的销售成本差异按未来适用法计入当期期间损益。

【案例7-2】

甲房地产公司A楼盘共计开发可售建筑面积10000平方米，2010年11月已竣工备案，截至2010年年末支付并取得发票开发成本为18000万元，项目预算开发成本为20000万元。2010年12月交房4000平方米。2011年2月又交房6000平方米。2012年3月项目竣工决算，A楼盘共发生开发成本20800万元。甲房地产公司无其他楼盘。

问题58：2010～2012年，会计上，甲房地产公司的销售成本是多少？

（1）第一次成本分摊：

2010年，A楼盘完工并且交房，计算单位可售建筑面积成本=20000/10000=2万元/平方米。

2010年12月交房4000平方米，因而销售成本=2×4000=8000万元。会计分录：

借：主营业务成本 80000000

贷：产成品 80000000

2011年2月又交房6000平方米，因而销售成本=2×6000=12000万元。

借：主营业务成本 120000000

贷：产成品 120000000

（2）第二次成本分摊：

2012年3月，项目决算结束，A楼盘共发生开发成本20800万元，因而单位可售建筑面积成本调整为20800÷10000=2.08万元/平方米。

2.08÷2=1.04％，不超过差异±10％的范围，因而不需要对销售成本进行追溯调整，将新增加的成本800万元全部计入2012年度。